Las Cláusulas Generales Antielusivas en America Latina y los intereses de los contratantes en la causa del contrato

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La simulación es una apariencia de realidad que oculta el negocio verdadero (simulación relativa) o uno que no existe en absoluto (simulación absoluta) [14], el primero sirve de instrumento de elusión por utilizar un negocio cuya causa vulnera pues quiere el resultado económico del negocio verdadero disimulado ejemplo: contratar un trabajador como autonomo pero realiza trabajo como dependiente, o celebrar un contrato de consorcio pero que opera como asociación en participación; el segundo (simulación absoluta) es instrumento de evasión por ser un negocio falso que no encubre ninguna realidad vulnerando directamente la norma, ejemplo facturas falsas.

Evasión, corresponde a actos contrarios a la ley, mediante los cuales el contribuyente oculta intencionalmente el nacimiento de la obligación tributaria de hechos imponibles realizados[15] o simula la existencia de hechos para obtener un beneficio fiscal ejm: simula compras para obtener devoluciones del IGV.

1.2. El abuso de derecho en Europa

El Tribunal de Justicia Europeo frente al abuso de derecho en el tema del IVA, ha establecido criterios a traves de su jurisprudencia.

De acuerdo con la jurisprudencia del TJUE (Halifax y Weald Leasing), el concepto de "práctica abusiva" requiere la concurrencia de dos requisitos: a) la realización de operaciones que no obstante el cumplimiento formal de la Directiva del IVA, tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sea contraria a los objetivos de la Directiva, y b) se desprenda de una serie de factores objetivos, el caracter artificial de las transacciones, la finalidad esencial de esas operaciones consista en obtener dicha ventaja fiscal[16].

Así, para que se produzca una práctica abusiva no basta solo con este segundo elemento de artificialidad de la transacción, sino que se requiere que esa ventaja fiscal obtenida sea tambien contraria al proposito de la ley comunitaria. En otras palabras, si el resultado de una transaccion o transacciones, aún sean artificiales, no son contrarios al propósito de la ley no hay abuso.

En la sentencia Weald Leasing (que es posterior a la sentencia Halifax), el TJUE se pronuncia sobre si hay existencia de una práctica abusiva en un supuesto de hecho en el que dos compañías (CML y CARC) de un mismo grupo (Churchill Group), que prestan fundamentalmente servicios de seguros exentos del IVA (por lo que recuperan aproximadamente el 1% del IVA soportado), adoptan una estructura a través de la cual, cuando dichas compañías necesitan un equipo nuevo, éste es adquirido por una tercera sociedad del grupo Churchill (Weald Leasing Ltd, cuya actividad consiste en adquirir los equipos y cederlos posteriormente en arrendamiento financiero), quien lo entrega en arrendamiento financiero a otra sociedad -perteneciente del grupo Churchill - que a su vez lo subarrienda a los dos primeras compañías del grupo Churchill (CML y CARC).

El Tribunal Supremo europeo declaró que si bien este esquema de Weald Leasing es artificial e inusual , tales hechos por si solos no significan que la ventaja fiscal obtenida sea contrario a los objetivos de la Directiva sobre el IVA[17] .

Sin embargo, el Tribunal Supremo Europeo en una sentencia reciente en el caso Ocean Finance (Proceso c-653/11) del 20 de junio del 2013 sugiere un cambio en los requisitos de la “practica abusiva”, las transacciones artificiales, sin sustancia, efectuadas con la unica finalidad de obtener una ventaja fiscal son contrarios a los objetivos de la ley[18]; dando a entender que para cumplir con los Directivas europeas sobre IVA y no ser consideradas las transacciones como abusivas debe evaluarse su sustancia económica.

En otras palabras, de acuerdo a esta última sentencia, hay practica abusiva y contraria al propósito de la Directiva IVA, si la transacción o transacciones carecen de sustancia económica[19].

2. Business purpose test y substance over form.

2.1 Business purpose test.

El origen de la doctrina del business purpose se encuentra en el caso Helvering v. Gregory de 1935[20] de gran influencia en los países del Commonwealth y en los de derecho continental[21].

La motivación de Gregory contribuyente accionista era transferir parte de sus activos, en este caso acciones, evitando que la empresa “A” venda directamente porque los dividendos que luego recibiera Gregory estarían gravados con el impuesto, por ello aportó las acciones a una nueva sociedad que inmediatamente disolvió para recibir las acciones y despues venderlos sin estar afecto a impuestos acogiendose al beneficio de la Ley de reorganización[22].

Cabe señalar, que el propósito de reducir impuestos por si solo no justifica que se rechace el tratamiento preferencial previsto para las reorganizaciones, sino la ausencia de propósito negocial para llevar a cabo la reorganización y por ende no se enmarque dentro de la ley preferencial[23].

Esta doctrina no cuestiona la validez de la figura jurídica elegida sino el propósito de su uso no empresarial[24] para obtener abusivamente la ventaja tributaria prevista por la ley, que se desconocerá aplicándo las consecuencias tributarias de la figura usual eludida.

Para calificar de legítima la operación que obtiene una ventaja fiscal que la ley otorga debe basarse en un motivo empresarial y no solo en la intención de reducir la carga tributaria, siendo un control sobre la causa del negocio juridico[25] que a nuestro parecer es mas bien unc control sobre la causa como razón práctica e individual[26] del negocio jurídico.

A opinion de Palao, para esta doctrina los motivos económicos válidos son el propósito objetivo (purpose) del negocio que no debe confundirse con los motivos subjetivos de las partes, “el motivo de reducir los impuestos es irrelevante, lo que cuenta es la ausencia de una finalidad que de sentido a la operación. La distinción recuerda vivamente la doctrina de la causa de la dogmática continental”[27].

Esta potestad de la autoridad fiscal de verificar es una potestad extraordinaria para desconocer negocios cuando se vulnera su causa tipica con fines elusorios y aplicar las consecuencias tributarias que correspondan al acto eludido.

2.2. Substance over form.

El principo “substance over form” permite al fisco prescindir de la forma legal de la operacion para enfrentar formas de simulación aunque a través del mismo puede conseguirse resultados antielusorios[28] “recaracterizando una transacción según su