“ANÁLISIS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO”

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Lo expuesto podría esquematizarse de la siguiente forma:

[pic 1]

COSAS MUEBLES -> Objetos Materiales [pic 2]

COSAS

BIENES COSAS INMUEBLES

NO COSAS -> OBJETOS INMATERIALES

Así, no todos los "bienes" son cosas y no todas las cosas son Cosas Muebles. Por lo que podemos afirmar, como dijera Vélez Sarsfield, que "bienes" es el género y "cosas" son la especie. De este esquema se desprende que el concepto de "Cosa Mueble" no comprende a los inmuebles y, menos aún, a los objetos inmateriales. Por tal razón, a modo de ejemplo, la venta de una parcela de terreno no está alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado. En igual sentido, la transferencia de acciones de un Sociedad Anónima o las cuotas partes de una Sociedad de Responsabilidad Limitada tampoco lo están. En definitiva, la venta de bienes inmuebles y de bienes inmateriales constituyen actos no comprendidos en el objeto del impuesto.

Toda vez que, a través de distintas interpretaciones, se pretenda ampliar el concepto de "Cosa Mueble" invadiendo el campo reservado para otros conceptos o, lo que es lo mismo, incursionando en el concepto de inmuebles, bienes u objetos inmateriales, se estará alterando la intención del legislador y la propia letra de la ley.

La ley en muchos de sus artículos, y también su reglamento, expresa el término "bienes" haciendo referencia a las Cosas Muebles que son objeto del impuesto, pero ello no significa que deba traspasarse la frontera cuya línea demarcatoria está claramente definida por el término "Cosa Mueble".

Por otro lado, Humberto Diez ("Impuesto al Valor Agregado", Errepar, Págs.. 56 y 57) advierte, con muy buen criterio que las Cosas Muebles a las que nos referimos pueden ser nuevas o usadas. En efecto, compartimos esta opinión ya que basta con analizar la letra de la ley para darnos cuenta que la misma no ha hecho distinción alguna al respecto, por lo cual ambas cualidades están comprendidas en el objeto del tributo. Y por si quedara alguna duda, aclara también, que la propia ley, en su Art. 18, ha dispuesto un régimen especial para aquellos sujetos habitualistas en la compraventa de bienes usados a Consumidores Finales, a los fines de permitirle el cómputo de un Crédito Fiscal presunto y, de esa manera, permitir incorporar nuevamente una cosa mueble (en este caso, usada) a la cadena de comercialización.

De la misma forma la ley no distingue el carácter o el destino que, previo a la venta, tenían las cosas muebles para el vendedor. Puede haber tenido el carácter de Bien de Cambio o de Bien de Uso, lo cual no implica que deje de ser una cosa mueble en ninguno de los dos casos. Esto lo vemos aclarado en la propia ley cuando en su Art. 4°, tercer párrafo, prescinde del carácter que tuvieran las cosas muebles para la actividad del sujeto. Debemos notar que los sujetos mencionados en este caso (Art. 4°, Incs. a, b, d, e y f) resultan los mismos que los que conforman el elemento subjetivo en las ventas de cosas muebles del Art. 1°, Inc. a), por lo que el tercer párrafo del Art. 4° es un complemento del hecho imponible que estamos analizando.

Ahora bien, existe otro artículo en el Código Civil que se refiere a las cosas muebles que adquieren el carácter de inmuebles por accesión. Nos referimos al Art. 2315, el cual expresa que: "Son inmuebles por accesión las cosas muebles que se encuentran realmente inmovilizadas por su adhesión física al suelo, con tal que esta adhesión tenga el carácter de perpetuidad."

De ello resulta que será inmueble por accesión aquella cosa mueble que esté adherida al suelo o a un inmueble y tal adhesión sea definitiva. En cambio si no se verifica la perpetuidad o el carácter definitivo, seguirá siendo una Cosa Mueble a pesar de estar adherida a un inmueble. Por tal motivo, a la hora de vender un inmueble, entendemos que resulta de fundamental importancia analizar si existen Cosas Muebles que se hallen adheridas temporalmente al suelo o al inmueble, ya que de ser así no estaremos frente a un inmueble por accesión sino, más bien, frente a un bien que sigue siendo una Cosa Mueble.

En este sentido el inciso a) de Art. 2° de la ley, en su primer párrafo, establece que se considerará venta toda transferencia de dominio de cosas muebles realizada a título oneroso. Y considera incluida toda enajenación que: "siendo susceptible de tener individualidad propia, se encuentre adherida al suelo al momento de su transferencia, en tanto tengan para el responsable el carácter de bien de cambio."

Nótese que la adhesión al suelo a que hace referencia la ley no incluye aquella que tenga un carácter definitivo o perpetuo, ya que sólo refiere a una adhesión ocasional al momento de la transferencia. Volvemos entonces a que, si la adhesión tiene el carácter de perpetuidad constituirá inmueble por accesión, en cambio si es ocasional y no definitiva, será cosa mueble.

En definitiva, en caso de enajenar un inmueble, las cosas muebles adheridas a él estarán alcanzadas por el impuesto en la medida que:

• Sean susceptibles de tener individualidad propia,

• No haya adquirido el carácter de inmueble por accesión, y

• Tenga para el responsable de la venta el carácter de Bienes de Cambio.

Al respecto compartimos con Humberto Diez que el fin de esta norma fue considerar dentro del objeto del impuesto a aquellas cosas muebles del sector primario. Por ejemplo, si se transfiere una parcela de campo y la misma tiene adherido, al momento de la venta, plantaciones que constituirán cereal cuando se cosechen, estaremos frente a una cosa mueble que tiene individualidad propia, que por tal motivo tiene un valor económico, que no constituye un inmueble por accesión y tendrá para el responsable el carácter de Bien de Cambio. Al igual que este ejemplo podrá ser de aplicación a los casos de legumbres, hortalizas y frutos que no se encuentran cosechados al momento de la transferencia del inmueble.

2.1.2. Concepto de venta

La ley de Impuesto al Valor Agregado para definir el concepto de Venta se aparta del Derecho Privado, otorgándole un alcance más amplio. De esta forma crea una definición de venta que resulta propia y exclusiva para este tributo.

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