Fiscalización tributaria. Medios de defensa frente a la actuación de la Administración Tributaria

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En el marco de la teoría de la garantía procesal de los derechos fundamentales, se puede interpretar que la Constitución de 1993 ha consagrado por vez primera como principios y derechos de la función jurisdiccional: la observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional (Art. 139°-3, Capítulo VIII, Título IV del Poder Judicial). Así, también, lo reconoce el Código Procesal Constitucional que en su artículo 4° define a la tutela procesal efectiva. A continuación presentamos un sucinto análisis de ambas instituciones.

- DEBIDO PROCESO

El debido proceso tiene su origen en el due process of law anglosajón, se descompone en: el debido proceso sustantivo, que protege a los ciudadanos de forma razonable y proporcional de las leyes contrarias a los derechos fundamentales y, el debido proceso adjetivo, referido a las garantías procesales que aseguran la regularidad legal del mismo8. Su incorporación al constitucionalismo latinoamericano ha matizado sus raíces, señalando que el debido proceso sustantivo se refiere a la necesidad de que las sentencias sean valiosas en sí mismas, esto es, que sean razonables; mientras que el debido proceso adjetivo alude al cumplimiento de ciertos recaudos formales, de trámite y de procedimiento, para llegar a una solución judicial mediante la sentencia.

Por su parte, la doctrina y la jurisprudencia nacional han con- venido en que el debido proceso es un derecho fundamental de toda persona peruana o extranjera, natural o jurídica y no sólo un principio o derecho de quienes ejercen la función jurisdiccional. En esa medida, el debido proceso comparte el doble carácter de los derechos fundamentales: es un derecho subjetivo y particular exigible por una persona y, es un derecho objetivo en tanto asume una dimensión institucional a ser respetado por todos, debido a que lleva implícito los fines sociales y colectivos de justicia.

En ese entendido, el debido proceso en tanto derecho fundamental con un doble carácter es oponible a todos los poderes del Estado e incluso a las personas jurídicas. Por ello, el debido proceso de origen estrictamente judicial, se ha ido extendiendo pacíficamente como debido procedimiento administrativo ante las entidades estatales civiles y militares y debido proceso parlamentario ante las cámaras legislativas, aunque con algunos excesos, así como, debido proceso inter privatos aplicable al interior de las instituciones privadas.

Para los fines de este trabajo, cabe precisar que el debido proceso es exigible a la administración pública en la medida que ésta se encuentra sometida tanto a la ley, como a la Constitución de manera directa y no sólo indirectamente a través de la ley. Por lo que, dentro de una óptica constitucionalista no positivista, sino institucional del derecho se podría sostener que: los procedimientos administrativos para que sean válidos deben respetar los derechos fundamentales de los administrados.

En ese entendido, las garantías del debido proceso también, la tutela procesal y/o jurisdiccional son exigibles de manera general por los administrados a condición que los procedimientos administrativos así lo permitan, según la interpretación del juez constitucional. De modo que el derecho de defensa, la “jurisdicción” predeterminada por la ley, la pluralidad de instancia, la cosa decidida, entre otras garantías, constituyen atributos que la administración pública no debe vulnerar a los administrados en su labor de gobierno. Así lo ha entendido el Tribunal Constitucional, cuando ha reconocido que la potestad sancionatoria de la administración debe asegurar con sus matices propios los principios de orden penal, como el derecho de defensa, competencia y procedimiento, proporcionalidad y razonabilidad de las sanciones.

Pero, también, es factible que dichas afectaciones a los derechos fundamentales de los administrados sean producto de la aplicación de normas legales y administrativas ambiguas o con conceptos jurídicos indeterminados, que habilitan en la práctica a que los tribunales administrativos y los funcionarios públicos las apliquen de manera discrecional o, peor aún arbitraria; ante lo cual deberían resolver dichos casos realizando un juicio de razonabilidad, racionalidad y proporcionalidad.

Eso es así, en la medida que los tribunales administrativos son responsables de garantizar que el ordenamiento jurídico administrativo se encuentre vinculado por la Constitución antes que por ley, como se desprende del Art. 51° de la Constitución que señala la prevalencia de la Constitución sobre la ley y del capítulo II de la Ley de Procedimiento Administrativo General que reconoce dicho principio de supremacía constitucional, sin perjuicio de la labor jurisdiccional ordinaria posterior. En efecto, “el carácter normativo de la Constitución vincula inmediatamente a la totalidad de los jueces y Tribunales del sistema y no sólo al Tribunal Constitucional”.

Así lo señaló, además, el propio Tribunal Constitucional en el precedente vinculante establecido en el caso Salazar Yarlenque18; por medio del cual se autorizaba a los tribunales u órganos administrativos (como el Tribunal Fiscal, por ejemplo) a dejar sin efecto una norma infraconstitucional y aplicar la Constitución como norma jurídica al caso concreto y todas las normas que forman parte del bloque constitucional.

Lamentablemente, dicho precedente fue dejado sin efecto en el expediente N° 04293-2012-AA/TC, caso Consorcio Requena, lo que constituye una vuelta al formalismo jurídico y el desconocimiento de las normas constitucionales como disposiciones válidas y efectivas en cualquier área del derecho. Esta sentencia deja de reconocer a la Constitución Política como norma jurídica de aplicación directa con capacidad (por su mayor jerarquía normativa) para dejar sin efecto disposiciones de rango inferior que pueden resultar inconstitucionales aplicándolo en un caso concreto.

Características del debido proceso

Respecto a las características principales del derecho al debido proceso, el Tribunal Constitucional ha mencionado las siguientes:

1. Efectividad inmediata: su contenido no es delimitado arbitrariamente por el legislador, sino que se encuentra sujeto a mandatos constitucionales; es decir, la Constitución reconoce el marco sobre el que se define el bien jurídico protegido.

2. Configuración legal: el contenido constitucional protegido debe tomar en consideración lo establecido por la ley. Pero, los derechos fundamentales que requieren configuración legal no dejan de ser exigibles a los poderes públicos, solo que utilizan a la ley