CAUSALIDAD DE LOS GASTOS DEDUCIBLES DEL IMPUESTO A LA RENTA. DESDE UNA PERSPECTIVA EMPRESARIAL

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De la lectura de la mencionada resolución y resoluciones anteriores sobre el mismo caso, se entiende que los principales argumentos de la SUNAT se basan en la falta de causalidad entre los gastos reconocidos y los ingresos generados asociados con esos gastos al considerar que los vehículos que representan el gasto no están asociados con actividades necesarias para la compañía y, por lo tanto, no representan actividades que generen renta gravable para la misma. En consecuencia, no deben ser determinados como gasto deducible para propósitos del impuesto a la renta. Asimismo, en dichas resoluciones, se señaló que muchos de los vehículos eran de “lujo” y por un valor que excedería el necesario para llevar a cabo las operaciones.

A la fecha, la compañía efectúa las acciones legales correspondientes ante el Poder Judicial del Perú para que se emita una sentencia final sobre el tema.

En este contexto, vamos a efectuar un análisis de la situación y presentar conclusiones sobre la razonabilidad financiera y económica de las transacciones y gastos señalados en los párrafos anteriores; además, se tomará como referente el principio de causalidad.

- ANALISIS. ASPECTOS CUALITATIVOS Y PRINCIPIOS ECONOMICOS

Determinar la relación de causalidad entre gastos e ingresos para establecer si los gastos fueron necesarios o están asociados directa o indirectamente con los ingresos generados en un negocio es sin duda alguna una tarea compleja y, en muchos casos, impracticable, ahora, más allá de si es posible estimar razonablemente sobre esa causalidad. No existe principio contable, financiero o económico que regule esa determinación. En tal sentido, cualquier reglamentación tributaria o de otra índole que pretenda considerar esa relación de causalidad debe, a mi criterio personal, establecer reglas claras para su determinación y no solamente hacer referencia a la causalidad que sin duda debe existir entre ingresos y gastos. Ahora, el análisis, en la práctica, es muy complejo y depende, en muchos casos, de características particulares de los negocios y va más allá de definiciones teóricas y doctrinarias.

Ahora, analicemos el principio de causalidad, el artículo 37 de la ley del impuesto a la renta señala:

“…A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté prohibida por esta ley”.

Como se puede apreciar, lo normado, con relación a si un gasto es deducible de impuestos o no, es bastante general lo que dice la ley, pues señala como deducibles a “los gastos necesarios para producir la renta y/o mantener la fuente”.

En adición, de acuerdo con la resolución del Tribunal Fiscal 04807-1-2006, se precisa que “…el principio de causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, noción que, en nuestra legislación, es de carácter amplio”. Además, el Tribunal Fiscal, en su resolución 03942-5- 2005, señala haciendo referencia al artículo 37 de la ley del impuesto a la renta que “…la norma expuesta recoge el denominado principio de causalidad según el cual todo el gasto debe ser necesario y vinculado a la actividad que se desarrolla, debiendo apreciarse ello considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, así como el modus operandi del contribuyente…”. La resolución del Tribunal Fiscal 03964-1-2006 afirma lo mismo.

Como se puede apreciar claramente, la definición del principio de causalidad es bastante amplia y otorga diversidad de elementos para el análisis. Es importante precisar que, en suma a lo señalado por las normas tributarias, no existe principio contable, financiero o económico que regule la determinación de qué se considera lujo y qué se considera un gasto razonable o un gasto que no es “de lujo”.

Asimismo, de acuerdo con lo señalado por el tributarista Jorge Luis Picón Gonzales “…si la exigencia establecida en la norma es que un gasto para ser deducible debe ser necesario, es decir, indispensable para la generación de las rentas gravadas. Si es que la respuesta fuera afirmativa, estaríamos ante una situación complicada, debido a que una persona ajena a la empresa y, probablemente, sin ningún conocimiento del negocio, podría cuestionar si los gastos que realizó son verdaderamente necesarios”.

Con relación a una definición contable sobre este tema, podemos tomar nota de lo señalado en el párrafo 95 del Marco Conceptual para la preparación y presentación de los estados financieros, que señala que:

“Los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociación directa entre los costos incurridos y la obtención de partidas específicas de ingresos. Este proceso, al que se denomina comúnmente correlación de gastos con ingresos, implica el reconocimiento simultáneo o combinado de unos y otros, si surgen directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros sucesos”. Nos damos cuenta de que tampoco las normas internacionales de información financiera regulan en detalle la cuantía de los gastos.

Para continuar con el análisis, debemos mencionar que los ingresos que genera un negocio están asociados a una serie de actividades previas que se ejecutan en cada uno de los ciclos o procesos del negocio para, de ese modo, tener un producto o servicio disponible para su venta. Algunas de estas actividades requerirán del uso de ciertas herramientas o acciones específicas para un desenvolvimiento adecuado o, por lo menos, requerido por cada organización. La cuantía de las acciones o herramientas a utilizar dependerá de las decisiones particulares que se tomen en cada empresa, pues los objetivos y, en consecuencia, las acciones necesarias para su consecución variarán de una empresa a otra.

En este contexto, la SUNAT cuestiona que los gastos de las cuotas de arrendamiento de vehículos y otros asociados son necesarios para la ejecución de diversas actividades específicas de la compañía. Asimismo, está concluyendo que los vehículos en mención eran de “lujo” y, por lo tanto, no necesarios para las acciones de generación de ingresos.

Sobre estos puntos, es imprescindible plantear algunos cuestionamientos acerca de la complejidad de esa determinación:

- ¿Cómo se podría definir o reglamentar si un bien (vehículo) y sus gastos relacionados (gasolina, depreciación o cuotas de arrendamiento financiero