Modos de Extinción de la Relación Jurídica Tributaria

...

Pagos a cuenta

Lo habitual es que el pago se realice después del acaecimiento del hecho imponible, y por consiguiente después que surja la Obligación Tributaria sustantiva. Sin embargo, hay diversas figuras en las que el pago se hace antes de que dicha obligación nazca. Esto sucede, por ejemplo, con los anticipos tributarios, con otros pagos a cuenta exigibles en ciertos tributos y en los importes retenidos o percibidos. En todos estos casos, el orden lógico que sería primero al acaecimiento del hecho imponible y el consiguiente nacimiento de la Obligación Tributaria, y después el pago cumpliendo el mandato normativo, se trastoca, y el pago se produce con anterioridad.

Cabe destacar que los pagos a cuenta son pagos anticipados a cuenta de un tributo que se liquidará posteriormente. El pago anticipado tributario es una figura existente en los sistemas tributarios internacionales desde hace ya tiempo, y su naturaleza jurídica se discute desde entonces por distintos juristas y estudiosos.

Los pagos a cuenta pueden ser de tres clases. Los pagos fraccionados, que se realizan por el propio contribuyente que en su momento realizará la liquidación final. Las Retenciones, que consisten en que un sujeto, con ocasión de los pagos que le realiza a otro, retiene o detrae de la cantidad pagada una cantidad que ingresa en la Hacienda Pública a nombre de este otro (contribuyente) y a cuenta de la liquidación que este otro realizará en su momento.

Los Ingresos a cuenta, funcionan de forma similar a las retenciones pero sin que se produzca una detracción con ocasión del pago; se utilizan con frecuencia en los casos en los que un sujeto paga a otro en especie, de forma que no puede retenerle; en estos casos el sujeto entrega el bien o el servicio al contribuyente y a la vez calcula una cantidad dineraria que ingresa a la Hacienda Pública en nombre del contribuyente y a cuenta del Impuesto que dicho contribuyente liquidará en su momento.

Los pagos fraccionados cumplen una función de tesorería tanto para la Administración como para el propio sujeto, pues permiten ir adelantando cantidades, con lo que se suaviza el pago de la cuota final al sujeto y se procura un flujo de ingresos más o menos continuo a la Hacienda Pública.

Ahora bien, los anticipos tributarios o el pago anticipado tributario, parafraseando a Villegas (2002), los considera al coincidir citando a Corti (1981), como cuotas de un presunto impuesto futuro; que además configuran una institución jurídica presentada como una obligación de ciertos sujetos pasivos a cumplir antes de perfeccionarse el hecho imponible, manifestando el evidente surgimiento de la obligación con antelación al nacimiento de la deuda tributaria propiamente dicha.

Otra consideración teórica de gran relevancia sobre este asunto, es la hecha por Pont (1993), quien define el pago fraccionado en sentido impropio (equivalente a lo conocido en la legislación y doctrina venezolana como pago anticipado tributario bajo las figuras de declaración estimada y retenciones) como el relativo a los diversos mecanismos previstos en las leyes de varios tributos tendentes a la anticipación de los ingresos tributarios.

El Código Orgánico Tributario establece el caso de pago de algún tributo por anticipado, es decir, que se haga exigible antes de la fecha normal. El Código Orgánico Tributario Venezolano (COT, 2014) en su artículo 43 establece: “Los pagos a cuenta deben ser expresamente dispuestos o autorizados por la ley.

En los impuestos que se determinen sobre la base de declaraciones juradas, la cuantía del pago a cuenta se fijará considerando la norma que establezca la ley del respectivo tributo.”

El citado artículo, según el compendio Legis (2007), en sus comentarios al Código Orgánico Tributario (COT, 2001) Venezolano, establece la procedencia de la figura del pago anticipado en el marco legal tributario; señalando que el Código Orgánico Tributario (2001) estipula el caso de pago de algún tributo por anticipado, haciéndolo exigible antes de la fecha normal.

Pagos imputables

Pago imputables es el mecanismo jurídico de atribución del pago cuando éste no cubre la totalidad de las varias deudas de la misma clase que el deudor debe a su acreedor. Ha de haber, pues, un deudor con varias deudas, independientes entre sí, que han de pagarse a un mismo acreedor; dichas deudas han de haber vencido, ser exigibles, homogéneas, sustituibles, no preferentes entre sí, y el pago efectuado no las ha de cubrir totalmente. El deudor tiene derecho a imputar el pago a la deuda o deudas que quiera, extinguiéndolas por cumplimiento.

El nuevo orden de prelación establecido en el Código Orgánico Tributario (2014) en el Articulo 44, indica que para la cancelación de las obligaciones tributarias tiene como finalidad lograr en primer lugar el cumplimiento de las sanciones, en segundo lugar, el pago de los intereses moratorios y en tercer lugar, el pago del tributo del periodo respectivo, con el objeto de proteger patrimonialmente al Fisco al otorgarle mayor relevancia al cumplimiento de las sanciones a que hubiere lugar y al pago de los intereses moratorios.

El mismo artículo establece que la administración tributaria podrá imputar cualquier pago a la deuda más antigua y no se aplica este artículo a los pagos efectuados por los agentes de retención o percepción ni a los casos contemplados en los artículos 45, 46, 47 del Código Orgánico Tributario.