Casos de Estudio: Actos Administrativos (Venezuela)

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Se entiende del contenido de la norma parcialmente transcrita que los contribuyentes suscriben declaraciones juradas de determinación de la obligación tributaria, pero estas podrán ser modificadas en cualquier momento, siempre que ello sea previo a la realización de un procedimiento de fiscalización y determinación. Esto tiene plena concordancia con la lógica de la determinación de la obligación tributaria, que atribuye un carácter colaborativo y de deber formal a la declaración formulada por el contribuyente, pero nunca constitutivo mismo de la obligación tributaria material, la cual no ni con la declaración del administrado, ni a partir de ésta, sino una vez que se materializa o realiza el supuesto de hecho que se estipula como hecho imponible en la norma jurídica, que da nacimiento a la obligación tributaria material. Así tenemos que la obligación tributaria existe en tanto se ha producido el hecho imponible conforme al derecho desarrollado en la norma legal, y es entonces la determinación que formula el contribuyente tan solo una medición o cuantificación que le exige el sistema declarativo como deber formal, pero no es una determinación irrevocable. Luego de presentada la declaración del tributo por parte del contribuyente, podrá la Administración Tributaria en ejercicio de las facultades conferidas por la ley, hacer una “determinación de oficio”, siendo esta última la manifestación del sujeto activo respecto a la cuantificación definitiva de dicha obligación tributaria, misma que no nace con dicha determinación, sino como ya se indicó atrás, la misma nace al generarse el supuesto fáctico que la Ley preceptúa como hecho imponible. Para Ramón Valdés Costa en su obra “Curso de Derecho Tributario”, existe una diferencia jurídica sustancial entre el nacimiento de la obligación tributaria por la ocurrencia del hecho imponible previsto en la Ley y la actividad administrativa que comprueba la existencia y fija la cuantía de la prestación tributaria. Expresamente el destacado doctrinario latinoamericano señala que:

“El Acto de determinación no crea el derecho, el que ya había nacido con el acaecimiento del hecho previsto en la ley y que el acto de determinación tiene efectos jurídicos variables según cada legislación, declarando la existencia y cuantía hasta entonces en estado potencial o de inercia, al decir de Pugliese y Carnelutti”

Ahora bien, la declaración que formula el contribuyente es en esencia un acto formal de informe a la Administración Tributaria, es un acto de carácter informativo y colaborativo basado en el mandato legal que le impone dicho deber de declarar al contribuyente, aun cuando de la misma se deriva la cuantificación de la obligación tributaria material y se allí la obligación de pagarle a favor del sujeto activo. Esta determinación es de naturaleza distinta a la que formulará luego la Administración Tributaria, que en efecto determina la obligación tributaria sujeta siempre al principio de legalidad, pero con efectos diferentes. Se entiende entonces que no podría el contribuyente hacer una corrección de una declaración que tiene iniciado un proceso de fiscalización y determinación de oficio, porque ya no sería requerida su colaboración en este sentido, (de declarar él), sino que ahora su rol es de colaborar aportando a la Administración Tributaria los elementos, documentos e información para que ésta sea la que cumpla con el papel que le corresponde, de cuantificar conforme a derecho la obligación tributaria, sin perjuicio claro está, de que se apliquen las sanciones a que haya lugar conforme lo dispone el ordenamiento tributario si se establecen ajustes a la declaración del contribuyente, dentro de lo que cabe también la posibilidad de aplicar eximentes de responsabilidad penal contenidas en dicho ordenamiento a favor del administrado. De allí que no podría el contribuyente formular una declaración sustitutiva hasta que se finalice el procedimiento de fiscalización, conforme lo prevé el mismo COT en su artículo 195. Vale acotar también, que la obligación tributaria no varía por efectos de quién realice la determinación de la misma, esta siempre está sustentada y establecida en la Ley y es consecuencia de la realización del hecho imponible, no del proceso de determinación.

Dino Jarach en su obra Finanzas Públicas y Derecho Tributario se inclina por considerar que “la declaración tributaria del administrado es una declaración de saber y no una declaración de voluntad como fuente creadora de la obligación”, agregando que: “De esta naturaleza deriva, corno consecuencia entre otros efectos, la modificabilidad de la declaración por actos posteriores del mismo declarante”. Ello tiene esencial consideración del carácter no definitivo y no final de la declaración formulada por el contribuyente, que podrá ser modificada por éste, mientras la Administración Tributaria no asuma la facultad de determinación de dicha obligación tributaria prevista en la Ley. Señala además el doctrinario que: “De esta proposición surge la consecuencia que la declaración tributaria puede adolecer no sólo de errores de hecho; sino también de derecho. Ambos deben ser corregidos y pueden serlo por el propio declarante, sin perjuicio de las sanciones que la anterior declaración inexacta puede acarrearle. En los casos que acabamos de exponer, la declaración tributaria no es una confesión extrajudicial. Su función es solamente informativa y su eficacia depende de la existencia de medios de prueba que confieren la veracidad de los datos suministrados en la declaración”.

En agregación a lo antes citado, Dino Jarach, en la obra citada indica que:

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Citan alumnos del Dr. Orlando Díaz, quien se desempeñó en el cargo de Jefe de la División de Sumario Administrativo de la GRTI de la Región Nor Oriental en el año 1995, cuando la institución tributaria nacional levantaba las bases de su desarrollo moderno y atendiendo al principio de respeto al contribuyente, justicia y derecho, que en sus magistrales presentaciones a particulares y en especial a funcionarios del SENIAT en las inducciones a nuevos miembros, su máxima era “NI UN BOLIVAR MÁS, NI UN BOLIVAR MENOS”, con lo cual exteriorizaba no una mera cita personal carente de contenido, sino el más estricto apego y reconocimiento de los fundamentos teóricos, filosóficos y doctrinarios esenciales de la Determinación de la Obligación Tributaria como materia primigenia del Derecho Tributario. En esas palabras se resumen sabiamente décadas de desarrollo y evolución doctrinal respecto a dicha determinación. Esto no es más que la ratificación del principio que atribuye a la Administración Tributaria