La responsabilidad tributaria

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- EL ALCANCE DE LA RESPANSABILIDAD TRIBUTARIA DEL ARTÍCULO 42.1 b) DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA.

El artículo 42.1 b) de la LGT, cuya simple redacción ha originado fervorosas discusiones doctrinales desde su promulgación en la LGT del año 2003, viene a disponer lo siguiente: “Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades […] Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) anterior, los partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley, en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades”.

Es menester comentar, antes de profundizar en la materia, que la configuración de éste supuesto de responsabilidad se basa en la concurrencia de dos elementos[6]; de un lado, la condición jurídica de copartícipe o cotitular de la entidad; y de otro, el incumplimiento de la obligación tributaria a cargo de la entidad, lo cual resulta imperiosamente lógico, pues de lo contrario no surge una conducta perjudicial para la Hacienda pública, que, en definitiva, es lo que se pretende evitar.

Con independencia de los elementos personales y de la configuración jurídica que el artículo 42.1, apartado b), hace de ellos, es nuestro objetivo determinar cuál es el verdadero alcance de la responsabilidad tributaria aducida por el precepto, y sobre que supuestos tributarios opera. La claridad de la técnica jurídica con la que la Ley General Tributaria de 2003 ha sido redactada nos permite concluir, de la sola contemplación del contenido del precepto, que existe una limitación de la responsabilidad de los partícipes o cotitulares de los entes del artículo 35.4 de la LGT.

En efecto, el precepto se limita a precisar que tal responsabilidad se refiere a obligaciones “materiales”, es decir, “las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias”, según se desprende del tenor literal del artículo 17.4 de la LGT, excluyendo, en puridad, las formales.

En los supuestos generales que atañen a los entes del artículo 35.4 de la LGT, la Administración se dirigirá a estos responsables en los términos prevenidos, en general, para todos los responsables solidarios -entre los que se da solidaridad interna- aunque la exigencia de la deuda a cada uno se limita a la parte que le corresponda, como se desprende de forma clara del artículo 42.1 b) (“en proporción a sus respectivas participaciones”). Esta peculiaridad, que ha llevado a los autores a calificar este supuesto como de “solidaridad impropia[7]”, viene a introducir en este ámbito la regla de la mancomunidad, que rige las relaciones internas entre cofiadores y, en general, entre los deudores solidarios en el Derecho privado. Lo curioso, sin embargo, es que el efecto de la división de la deuda entre los responsables recae sobre la Administración Tributaria.

El efecto producido por esta limitación no contribuye a fortalecer la posición de privilegio de la Administración para el cobro efectivo de las deudas tributarias, sino que, a todas luces, su aplicación resulta ventajosa para los copartícipes, puesto que no será necesario restablecer el equilibrio ad intra (a nivel interno) mediante la pertinente acción de repetición del que pagó la totalidad de la deuda frente a los restantes copartícipes.

Pero recuérdese la implícita remisión que el artículo 42.1 b) de la LGT efectúa a su inmediato anterior, el apartado a), cuando dispone que serán responsables los partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el apartado 4 del artículo 35, sin perjuicio de los dispuesto en el párrafo a). En efecto, este tratamiento de la responsabilidad, solidaria en relación con la entidad y mancomunada en las relaciones internas de los copartícipes, no se extiende a las sanciones, que serán exigidas conforme al artículo 42.1 a) de la LGT, siendo está responsabilidad, a ojos de la mejor doctrina, solidaria entre los cotitulares o copartícipes, por lo que la Administración podrá dirigirse indistintamente contra cualquiera de ellos (en todo caso, contra el más solvente), para exigir el pago de aquella, sin perjuicio de las vías internas de las que el copartícipe que pagó pueda ejercitar contra sus iguales no pagadores. Pero es, sin duda, el artículo 182.1 de la Ley general Tributaria quien aclara la procedencia de la solidaridad en materia de sanciones, al disponer que: “Responderán solidariamente del pago de las sanciones tributarias […] las personas o entidades que se encuentren en los supuestos de los párrafos a y c del apartado 1 y en los del apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, en los términos establecidos en dicho artículo […]”.

En este caso, en que la responsabilidad surge con ocasión de la participación en la comisión de un ilícito, lo más adecuado sería que a cada cotitular o copartícipe se le impusiera una sanción acorde con su aportación personal a la realización del tipo infractor, pues aplicar a estas situaciones el régimen de responsabilidad solidaria, a parte de no resultar satisfactorio desde el punto de vista del principio de personalidad de la sanción, lleva a la paradoja de que, si uno de los cotitulares paga la totalidad, los otros partícipes, integrantes de la comunidad de bienes o de la herencia yacente, quedan liberados, y por tanto, su conducta (quizás con mayor conocimiento de la infracción que el sujeto que pagó) no recibe sanción ninguna, debiendo ser el propio sujeto pagador quien inicie un proceso de repetición contra los copartícipes para ver satisfecha la parte proporcional de la sanción que abonó por imperativo de la solidaridad, pero que excedía de su estricta responsabilidad.

Respecto de la regla de la mancomunidad entre los copartícipes o cotitulares, se pronuncia la Sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, de 17 de marzo de 2003 (sentencia basada en un supuesto de comunidad de bienes, y que es dictada en base a la anterior Ley General Tributaria, de 1963), cuando dispone: “[…] Pues bien, de la dicción literal del artículo 39 resulta que la solidaridad se establece respecto de las deudas de la entidad respecto de los comuneros, pero entre estos rige la regla de la mancomunidad, pues no otra cosa puede significar la referencia a la proporción de las distintas participaciones […]”.

- LA HERENCIA YACENTE COMO OBLIGADO TRIBUTARIO; PERSPECTIVA GENERAL DEL ARTÍCULO 42.1 b) de la LEY GENERAL TRIBUTARIA POR LA JURISDICCIÓN ESPAÑOLA.

Como se ha comentado con anterioridad, las