Las Deudas de cobranza dudosa y sus aspectos tributarios y contables.

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- EXISTENCIA DEL RIESGO DE INCOBRABILIDAD

El riesgo de incobrabilidad constituye un requisito sustantivo para la deducción de las cuentas de cobranza dudosa, cuyo propósito es acreditar las dificultades financieras del deudor que hagan previsible la materialización de dicho riesgo. La probanza de dificultades financieras del deudor que sean causa del riesgo de incobrabilidad puede resultar muy subjetiva y variable en función a las circunstancias de cada compañía que implementa su políticas de cobro y el convencimiento que causa en ellas sus procedimientos de cobranza en orden a estimar el riesgo de incobrabilidad.

Felizmente de acuerdo al literal a) del numeral 2 del inciso l) del artículo 21 del Reglamento las dificultades financieras que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad pueden ser acreditadas mediante: análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, como lo es la situación de morosidad del deudor, mediante documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o se dé el inicio de procedimientos judiciales; o que haya transcurrido más de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha, en este caso no hay mayor requisito que el cumplimiento del plazo para provisionar la deuda de cobranza dudosa. Respecto a este supuesto tenemos la RTF N° 6682-5-2009, que señala:“Que con relación al reparo por provisión de cuentas de cobranza dudosa, sostiene que, al amparo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, de acuerdo a la cual se privilegia la sustancia y realidad económica antes que la forma legal, ha demostrado fehacientemente que la deuda considerada como de cobranza dudosa se encontraba en estado de incobrable y que existieron dificultades para su cobranza por el tiempo transcurrido desde su vencimiento”.

Al respecto cabe mencionar que los medios de prueba que se pueden actuar para acreditar la gestión de cobro obedecen al principio de libertad de prueba, porque en este caso, la ley no regula un mecanismo especial de prueba, como sí ocurre con otros gastos deducibles que no pueden ser acreditados de no contar con el comprobante de pago correspondiente.

- PROVISIÓN EN EL LIBRO DE INVENTARIOSY BALANCES

La provisión al cierre de cada ejercicio debe figurar en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada, lo contrario implicaría que será reparable este gasto, así lo confirma la RTF N° 03721-2-2004, la cual señala que: “Es procedente el reparo por provisión de cuentas de cobranza dudosa al no acreditarse en libros la provisión discriminada”. Por otro lado, el hecho de que la discriminación de la provisión se encuentre en un anexo del libro en mención es permitido, tal como se señala en la RTF N° 9074-1-2009: “Se ha validado el cumplimiento del requisito referido a la discriminación de la provisión de cobranza dudosa en el Libro de Inventarios y Balances, cuando si bien dicha provisión se encuentra anotada en forma global en el citado libro, no obstante aquella figura en otros libros o registros en forma discriminada o esta información está consignada en hojas sueltas anexas legalizadas. Que asimismo ha señalado(..) que la citada documentación anexa permitía a la Administración la verificación y seguimiento de la condición de incobrable de las cuentas, así como de la proporcionalidad de la deducción de incobrables de las cuentas, así como de la proporcionalidad de la deducción, razón de ser del registro discriminado de la provisión, y de esta forma entender cumplido este requisito(…)”; y en la RTF N° 1317-1-2005:“Es válido el detalle de la discriminación de las provisiones por cobranza dudosa que se encuentre en un anexo del Libro de Inventarios y Balances, legalizado incluso en la fecha de respuesta del requerimiento, pues ello no afecta la validez de la información en la medida en que se pueda demostrar, con documentación adicional, la fehaciencia de los hechos detallados en el anexo”.

- CONCEPTOS QUE NO TIENEN EL CARÁCTER DE INCOBRABLE

Por su parte el segundo párrafo del inciso i) del artículo 37de la LIR dispone que, no todas las deudas que tenga una empresa vayan a poder reconocerse como deuda incobrable o de cobranza dudosa, siendo estas las siguientes:

- Las deudas contraídas entre partes vinculadas,

Se entiende que la deuda es contraída con una parte vinculada si con posterioridad a la celebración del acto jurídico que da origen a la obligación a cargo del deudor ocurre lo siguiente: Exista cambio de titularidad en el deudor o el acreedor, sea por cesión de la posición contractual, por reorganización de sociedades o empresas o por la celebración de cualquier otro acto jurídico; y, cuando se cumpla algunos de los supuestos previstos en el artículo 24 del Reglamento que ocasione la vinculación de las partes.

- Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compraventa de reserva de propiedad.

Se entiende por deuda garantizada mediante derechos reales de garantía a toda operación garantizada o respaldada por bienes muebles e inmuebles del deudor o terceros sobre los que recae un derecho real. En todo caso se podrá calificar como deuda incobrable la parte de la deuda que no ha sido cancelada al ejecutarse la fianza o las garantías, tal como lo señala el Informe N° 141-2005-SUNAT72B0000 señala que: “Las deudas garantizadas en su totalidad por una hipoteca que, luego de la ejecución de esta, no son canceladas total o parcialmente con lo obtenido en la ejecución, podrán calificar como deuda incobrable para fines de la deducción prevista en el inciso i) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, procediendo la deducción previo cumplimiento de los requisitos señalados para tal efecto. No existe procedimiento alguno que permita calificar la deuda garantizada totalmente con hipoteca como deuda incobrable a efectos de lo dispuesto en el inciso i) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, con anterioridad a la ejecución de la garantía hipotecaria”.

- Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa, son sobre las que se efectúan una reprogramación, refinanciación o reestructuración de la deuda o se otorgue cualquier otra facilidad de pago y a aquellas deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acreedor concede nuevos créditos.

Pero si se ha cumplido el plazo de vencimiento de las deudas renovadas o prorrogadas,